8. Techniques juridiques particulières

Contentieux fiscal : l’avis à tiers détenteur est inopérant dans certains cas

Dans le cadre du recouvrement des sommes qui lui sont dues par les contribuables, l’administration fiscale bénéficie, lorsqu’un avis de mise en recouvrement suivi d’une mise en demeure se sont avérés infructueux, d’une procédure exorbitante du droit commun dénommée « avis à tiers détenteur »(1). Cette procédure, qui existe depuis 1808, permet à l’administration d’appréhender ses créances de manière simple et rapide au moyen d’un titre exécutoire qu’elle se délivre à elle-même(2).

Cet avis à tiers détenteur, ou ATD, est réservé à la Direction générale des impôts et au Trésor public (receveurs des impôts et contrôleurs par délégation de signature).

De même, pour ce qui est du recouvrement des cotisations de protection sociale agricole ou des professions non salariées non agricoles, les caisses de Mutualité sociale agricole et de Sécurité sociale disposent quant à elles d’une procédure de recouvrement forcé dénommée « opposition à tiers détenteur »(3), au champ d’application identique à celui de l’avis à tiers détenteur(4).

L’avis à tiers détenteur est notifié, sous réserve qu’il le soit concurremment au contribuable, à tous « dépositaires, détenteurs ou débiteurs de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables »(5). Sont donc visés par cette large définition les établissements bancaires et financiers, au même titre que l’employeur ou le notaire détenteurs de fonds pour le compte du contribuable fautif. En tant que dépositaire public visé par l’article 265 du Livre des procédures fiscales, le notaire officier public peut encourir une double responsabilité s’il passe outre à un avis à tiers détenteur(6). Mais à cet égard, et compte tenu de la nature éventuelle de nombreux actes signés devant notaire, la créance du fisc sur le bénéficiaire d’une promesse de cession ne peut être considérée comme une créance à terme et faire ainsi valablement l’objet d’un avis à tiers détenteur entre les mains du notaire ayant reçu la promesse. On doit considérer dans ce cas que seul le promettant s’engage, le notaire n’ayant pas la qualité de débiteur du bénéficiaire de la promesse de cession(7).

L’administration fiscale a en effet tendance à recourir largement à la procédure de l’avis à tiers détenteur. La réforme des voies d’exécution de 1991(8) a certes rapproché les effets de la saisie-attribution de ceux de l’avis à tiers détenteur, lequel a d’ailleurs servi de modèle aux travaux préparatoires(9), mais l’avis à tiers détenteur conserve à notre sens des avantages qui démontrent qu’il n’est pas une simple version fiscale de la saisie-attribution :

• l’avis à tiers détenteur ne nécessite pas d’acte extra-judiciaire, puisqu’il prend la forme d’une notification par lettre recommandée avec accusé de réception, voire par lettre simple pour les créances de faible montant,

• l’avis à tiers détenteur emporte attribution immédiate de la créance saisie sans qu’il y ait concours avec des saisies ultérieures privilégiées ou non, y compris en matière de salaires contrairement à la saisie des rémunérations,

• à l’issue d’un délai de deux mois, le tiers détenteur est tenu de s’acquitter des sommes appréhendées sans qu’il soit en droit d’exiger la production d’un certificat de non-opposition(10).

Ces caractéristiques justifient les tentatives de nombreux receveurs pour appréhender par voie d’avis à tiers détenteur des sommes d’argent qui par leur nature échappent à cette procédure. Pour autant, il convient de rappeler que le champ d’application de l’avis à tiers détenteur reste limité d’une part quant aux créances ainsi recouvrables, mais surtout quant aux créances susceptibles d’être appréhendées par ce moyen.

Le recours à l’avis à tiers détenteur est tout d’abord cantonné aux sommes « dont le recouvrement est garanti par le privilège du Trésor »(11). S’il ne concernait à l’origine que les contributions directes, le privilège, défini par l’article 1920 du Code général des impôts, a été peu à peu étendu à la quasi-totalité des impôts directs et indirects(12), y compris aux amendes pénales et droits de procédure. Seuls y échappent encore les frais d’hospitalisation et les loyers dus aux offices d’HLM, ainsi que certaines taxes parafiscales telles que la redevance télévisuelle.

Les types de créances susceptibles d’être appréhendées par l’avis à tiers détenteur demeurent surtout limités. Le tiers détenteur qui se voit notifier l’ATD n’a pas toujours le réflexe de vérifier la régularité de la procédure qui lui est opposée, bien que l’obligation lui incombe de vérifier que les fonds appréhendés sont saisissables(13), et qu’ils le sont par avis à tiers détenteur.

Outre l’insaisissabilité rappelée par la loi du 9 juillet 1991(14) liée à la notion de ressources minimales (fraction du salaire, prestations familiales, allocations spécifiques), les sommes versées à la Caisse des dépôts et consignations ne peuvent plus, depuis la codification du Code de commerce par ordonnance du 18 septembre 2000, faire l’objet d’opposition, de saisie ou d’avis à tiers détenteur(15). Depuis 2006, ces mêmes actes ne peuvent plus être délivrés ou pratiqués par un créancier après la date de cessation des paiements et en connaissance de celle-ci (article L.632-2 du Code de Commerce al.2).

Par ailleurs, la jurisprudence a consacré, non sans difficultés parfois, l’insaisissabilité par avis à tiers détenteur de certaines créances. Il en va ainsi :

• des sommes figurant sur un compte bancaire ou postal ouvert au nom du redevable et d’un co-titulaire non redevable, lequel rapporte la preuve de sa propriété sur les sommes appréhendées(16),

• des sommes figurant sur un compte bancaire ou postal ouvert au nom d’une indivision(17),

• des sommes figurant sur un compte bancaire ou postal exclusivement affecté aux opérations professionnelles des notaires et des avocats(18),

• des sommes figurant sur un contrat d’assurance-vie(19), alors que l’administration, dans un débat doctrinal loin d’être clos à ce jour, persiste à considérer que l’ATD notifié après acceptation du bénéficiaire doit être considéré comme valable(20).

Ces différentes hypothèses d’insaisissabilité sont communes à la saisie-attribution et à l’avis à tiers détenteur, et leurs effets obéissent aux mêmes dispositions de la loi du 9 juillet 1991, d’ailleurs rappelées au verso de chaque imprimé d’avis à tiers détenteur(21) au même titre que les dispositions du Livre des procédures fiscales.

L’avis à tiers détenteur permet par conséquent d’appréhender les comptes bancaires de la même manière que la saisie-attribution, en comprenant dans son champ d’application tous les comptes enregistrant des dépôts de fonds, soit les comptes chèques, les comptes courants, les livrets et CODEVI, les comptes et plans d’épargne-logement(22), les plans d’épargne populaire (PEP) ou les comptes de caisse joints aux plans d’épargne en actions (PEA).

Les comptes de titres constituent un cas particulier dans la mesure où ils ont été expressément exclus du champ d’application de la saisie-attribution par le décret du 31 juillet 1992 publié suite à la loi du 9 juillet 1991. La réforme des mesures d’exécution a en effet introduit une spécialisation des saisies en fonction de la fongibilité plus ou moins grande des biens saisis ; les valeurs mobilières et les droits d’associé n’étant pas des biens meubles corporels, le décret de 1992 a créé à leur intention une procédure de saisie des droits d’associés et des valeurs mobilières dont le mécanisme diffère sensiblement de celui de la saisie-attribution(23).

Compte tenu de l’origine de la distinction, les comptes de titres, exclus du champ d’application de la saisie-attribution, le sont également de celui de l’avis à tiers détenteur(24). Dans une décision qui n’a été que peu commentée, la cour d’appel d’Aix-en-Provence a justifié cette analyse en rappelant que les titres appartenant au débiteur ne sont pas des « fonds » ou « sommes » au sens de l’article L.262 du Livre des procédures fiscales(25).

La solution n’est pas sans incidences, à la fois pour l’administration fiscale et pour le tiers détenteur. L’acception « valeurs mobilières » recouvre en effet les actions et obligations, les titres participatifs, les warrants financiers, les obligations du Trésor et les parts de fonds communs de placement et de créances(26), autrement dit les supports inhérents à la plupart des patrimoines des contribuables et à la gestion des fonds par les Etudes notariales et tous autres dépositaires publics.

Or le fisc, faute d’indication sur la nature des comptes à appréhender, agit systématiquement par voie d’avis à tiers détenteur pour les motifs précédemment évoqués. Le destinataire de l’avis doit s’attacher par conséquent à vérifier, lors de la notification, que l’ATD ne porte pas sur des valeurs mobilières, auquel cas la réponse à la recette concernée devra comporter exclusivement la mention de la nature de compte-titres, avec comme corollaire l’inadéquation de la procédure utilisée. Non seulement le tiers détenteur est dans ce cas déchargé de son obligation d’information, mais il y a tout lieu de lui déconseiller de communiquer au fisc la portée de ses engagements vis à vis du débiteur, sous peine d’engager sa responsabilité à l’égard de ce dernier.

L’administration fiscale, quant à elle, perd le bénéfice de sa notification et des avantages attachés à l’avis à tiers détenteur. Elle ne pourra appréhender les titres qu’en faisant signifier par l’intermédiaire d’un huissier du Trésor, et exclusivement à la personne morale émettrice ou à son mandataire statutaire(27), un procès-verbal de saisie de droits d’associés et de valeurs mobilières selon les formes prescrites par le décret du 31 juillet 1992, de la même manière qu’un créancier non privilégié.

(1) art. L.262 et L.263 du Livre des procédures fiscales

(2) le « privilège du préalable »

(3) art. 1143-2 et 1143-8 du Code rural, décret n° 79-707 du 8 août 1979 pour l’OTD de la MSA,

art. L.652-3 et R.652-2 à -13 du Code de la Sécurité sociale, complété par la circulaire DSS/FGSS/5 C n° 2001-66 du 2 février 2001, pour l’OTD de la Sécurité sociale

(4) sur les différences et ressemblances entre ATD et OTD, cf. JCP Not. n° 30-35, 28 juillet 2000, p. 1241.

(5) art. L.262 du Livre des procédures fiscales

(6) ass. Civ. 1re, 10 juin 1992, Bull. civ. I, n° 177

(7) Cass. Com., 13 mars 2001, JCP Entr. n° 19, 10 mai 2001, p. 789

(8) loi n° 91-650 du 9 juillet 1991 complétée par le décret n° 92-755 du 31 juillet 1992

(9) Dict. permanent recouvrement de créances, Etudes, Feuillets 5 (2 février 2001), 265.

(10) Cass. Com., 16 juin 1998, RJF 8-9/98 n°1 023.

(11) art. L.262 du Livre des procédures fiscales.

(12) outre ceux de l’article 1920 du Code général des impôts, le privilège du Trésor garantit le recouvrement des impôts de ses articles 1924, 1926,1927, 1929,1585 A et s., 1599 octies, 1635 quater et 1723 octies et s., et l’art. 387 bis du Code des douanes.

(13) Rép. min. n° 24677, JOAN Q, 21 juin 1999, p. 3803.

(14) art.14 de la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991.

(15) art. L.627-1 du Code de commerce.

(16) Cass. Civ. I, 24 avril 1985, Bull. civ. II, n° 87.

(17) CA Paris, 4 mars 1999, Dict. permanent recouvrement de créances, Bulletin 11 (2 avril 2000), 9731.

(18) Cass. Civ 1re, 19 février 1985, Bull. civ. I, n° 68.

(19) Cass. Com., 15 juin 1999, n° 97-13.576, n° 1242 D et Cass. Civ. I, 2 juillet 2002, req 99-14819.

(20) Rép. min. n° 8872, JO Sénat Q, 3 septembre 1998, n° 15507 ; Rép. min. n° 15507, JOAN Q, 31 août 1998, p. 4803.cf. aussi « Avis à tiers détenteur et droit des assurances », Droit & Patrimoine, n° 87, novembre 2000, p. 48.

(21) art.43, 44 et 47 de la loi du 9 juillet 1991.

(22) Cass. Civ. I, 29 mai 1991, JCP Entr. 92, IV, n° 10580.

(23) art.178 à 193 du décret n° 92-755 du 31 juillet 1992.

(24) Juris-Classeur Procédure Civile, Fascicule 10991, 10360.

(25) CA Aix-en-Provence, 27 mai 1999, Dict. permanent recouvrement de créances, Feuillets 7 (1er septembre 2001), 1906.

(26) pour une définition légale des valeurs mobilières, cf. Code monétaire et financier, art. L.211-2.

(27) art.178 et 179 du décret n° 92-755 du 31 juillet 1992

4/4 - 25/06/02.

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