7. L’entrepreneur et l’immobilier professionnel

Prorogation d’un bail à construction et imposition du bailleur

A l'échéance du terme initialement prévu d'un bail à construction, la remise gratuite des constructions édifiées par le locataire, constitue pour le propriétaire bailleur un supplément de loyer imposable.

Ce supplément de loyer est égal au prix de revient des immeubles concernés, diminué d'un abattement de 8 % par année de bail au-delà de la dix-huitième année. Par suite, lorsque le bail est conclu pour une durée au moins égale à 30 ans, le bailleur échappe à l'imposition sur les constructions entrant dans son patrimoine.

L'administration fiscale, s'appuyant sur la jurisprudence antérieure du Conseil d'Etat, considère, jusqu'à maintenant, que la prorogation d'un bail à construction est sans effet sur la date à retenir pour le transfert de propriété des immeubles (qui reste fixée à l'échéance initiale du bail) et donc sur l'assiette d'imposition (Rép. Foyer, AN 13 janvier 1986, p. 127, n° 75989).

Une décision du Tribunal Administratif de DIJON en date du 3 février 1998 a constitué un début de remise en cause de cette position :

"La prorogation d'un bail à construction par la volonté expresse des parties (qui n'est pas expressément proscrite par l'article L 251-1 du Code de la construction et de l'habitation) a pour effet de prolonger le bail et de reporter à ce moment l'entrée de la construction dans le patrimoine du bailleur. L'administration ne peut donc pas inclure dans les résultats du bailleur de l'exercice en cours à la date d'expiration initialement prévue, la valeur de la construction édifiée par le preneur en exécution du bail." (TA Dijon 3 février 1998, n° 96-6513, 1e ch., SA Immobilière du Parc ; puis dans le même sens, CAA Douai 28 septembre 2004, n° 01-1270, 2e ch., min. c/ Lenne)

Ainsi, le point de savoir si la remise gratuite des constructions au bailleur constitue pour ce dernier un revenu imposable devrait s'apprécier à la nouvelle date d'échéance du bail. Dans le cas où la durée prorogée du bail excéderait 30 ans, la remise gratuite des constructions en fin de bail serait entièrement exonérée.

S'agissant d'une juridiction de première instance ou d'un arrêt de cour d'appel, ces décisions devaient être confirmées par un arrêt du Conseil d'Etat.

C'est maintenant chose faîte (CE 25 janvier 2006, n° 271523, 3e et 8e s.-s., min. c/ Sté Immobilière du Parc) ; le Conseil d'Etat a confirmé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 1er juillet 2204, et par là même, le jugement du tribunal administratif de Dijon du 3 février 1998 (cf. supra).

Cette jurisprudence infirme donc la doctrine administrative issue de la réponse Foyer, toutefois atténuée lorsque des "raisons économiques" étaient à l'origine de la prorogation (comité fiscal MOA du 30 septembre 1998).

Ainsi, la prorogation d'un bail à construction, décidée avant le terme initialement fixé, ne met pas fin au bail initial, mais a pour effet de reporter l'accession du propriétaire à la propriété des immeubles construits jusqu'au terme de la prorogation, en reportant également l'imposition à la même date.

La prorogation du bail doit cependant être distinguée de son renouvellement exprès, regardé comme un nouveau bail. Le renouvellement reste, quant à lui, sans incidence sur la date d'accession qui intervient à la fin du bail initial.